Ali pri oporočnem dedovanju po mačehi ali očimu traja davčna oprostitev za pastorka le do smrti njegovega starša?

Pred enim letom je Vrhovno sodišče Republike Slovenije (»Vrhovno sodišče«) s svojim sklepom X DoR 55/2018 dopustilo vložitev revizije zaradi vprašanja, ali smrt starša pastorka povzroči prenehanje statusa pastorka v razmerju do zakonca njegovega starša (tj. mačehe oziroma očima). O tej dopuščeni reviziji je Vrhovno sodišče odločilo s sodbo X Ips 29/2018 z dne 2. 7. 2019, s katero je odločbe nižjih stopenj spremenilo tako, da je revidentko – pastorko, ki je na podlagi oporoke dedovala po drugi ženi (svoji mačehi) svojega (že pred mačeho) pokojnega očeta, oprostilo plačila davka na dediščino.
Po prejemu sklepa o dedovanju je revidentka v davčnem postopku uveljavljala oprostitev plačila davka na dediščino, sklicujoč se, da je je bila pastorka zapustnice. Finančni urad Republike Slovenije je ni oprostil plačila taksne obveznosti, navajajoč, da je takšna oprostitev veljala zgolj do smrti revidentkinega očeta, po tem dogodku pa ne več, saj je med revidentko in zapustnico s smrtjo revidentkinega očeta (moža zapustnice, ki je umrl pred njo) prenehal odnos svaštva, zato revidentka v trenutku smrti zapustnice ni bila več njena pastorka. Takšno odločitev je kot pravilno potrdilo tudi Upravno sodišče Republike Slovenije (»Upravno sodišče«) s svojo sodbo I U 941/2017, s poudarkom, da je treba davčne oprostitve, ki so izjema, obravnavati restriktivno. Upravno sodišče je sledilo svoji predhodni odločitvi I U 819/2015, v kateri, ob primerljivih dejanskih in pravnih okoliščinah konkretnega primera, pastorka (tožnika) prav tako ni oprostilo plačila davka na dediščino.
V svoji sodbi Upravno sodišče ni pojasnilo, kakšna je razlaga pojma »pastorek« v smislu določb Zakon o davku na dediščine in darila (»ZDDD«), kot tudi ne, zakaj meni, da se nekdo šteje za pastorka v razmerju do zakonca svojega starša zgolj do smrti slednjega. Sklepati je, da je Upravno sodišče izhajalo iz slovenskega družinskega prava, ki svaštvo opredeljuje kot pravno razmerje zakonca do sorodnikov drugega zakonca in da to razmerje preneha, ko preneha zakonska zveza. Upravno sodišče v svoji odločbi ni omenilo, da tretji odstavek 53. člena Ustave določa, da država varuje družino, materinstvo, očetovstvo, otroke in mladino ter ustvarja za to varstvo potrebne razmere. V posledici Upravno sodišče tudi pojma pastorek ni razložilo na ustavno skladen način. Namreč, odločitev, kot jo je ponudilo Upravno sodišče, veže taksno oprostitev na trenutek smrti starša, s čimer brez razumnega razloga v neenak položaj postavlja tiste oporočne upravičence, katerih mačeha ali očim umreta pred svojim zakoncem, in tiste, katerih mačeha ali očim umreta za svojim zakoncem (staršem oporočnega upravičenca). Torej, Upravno sodišče z ničemer ni pojasnilo, zakaj je smrt starša ključna okoliščina, da se nekdo (še) šteje za pastorka ali ne, kar pa bi moralo storiti, upoštevaje, da ZDDD ne določa, da bi bila oprostitev odvisna od naključja, ali bo pastorkov starš preživel zapustnika (svojega zakonca) ali ne.
Pomanjkljivost argumentov Upravnega sodišča je prepoznalo Vrhovno sodišče, ki je s svojim sklepom X DoR 55/2018 z dne 6. 6. 2018 dopustilo revizijo glede vprašanja, ali pri oporočnem dedovanju po mačehi (očimu) traja davčna oprostitev za pastorko (pastorka) le do smrti njenega (njegovega) očeta (matere).
Za tem se je s citiranim vprašanjem ukvarjala tudi teorija. Avtor dr. Jernej Podlipnik je junija 2019 v reviji Podjetje in delo 3-4/2019/XLV objavil članek z naslovom: Obdavčitev dediščin in daril: vpliv smrti starša na davčno oprostitev za pastorka.
V svoji sodbi X Ips 29/2018 z dne 2. 7. 2019 je Vrhovno sodišče pojasnilo, da je ZDDD izenačil obravnavo dedičev prvega dednega reda in pastorka. Zakon o dedovanju pastorkom ne omogoča, da bi dedovali že po samem zakonu, temveč lahko ti dedujejo zgolj po zapustnikovi volji, ki jo slednji izrazi s sestavo oporoke. To pomeni, da je zakonodajalec pri davčni oprostitvi pastorka dal tej okoliščini odločilno težo – enako, kot jo ima zakon pri dedičih prvega dednega reda. S sestavo oporoke se vzpostavi domneva, da je pastorek (oporočni dedič) zapustniku to, kar so že po samem zakonu zanj njegovi potomci (če jih ima ali bi jih imel). Oporočiteljeva volja, komu želi zapustiti svoje premoženje, je tako edina podlaga, na kateri temelji pastorkovo upravičenje do davčne oprostitve. Ali je pastorkov starš umrl pred zapustnikom, ki pastorku zapušča svoje premoženje, zato ni relevantna. Vrhovno sodišče je pravzaprav pojasnilo, da če se družinski odnos med pastorkom in mačeho ali očimom nadaljuje tudi po prenehanju zakonske zveze, sklenjene med pastorkovim staršem in zapustnikom, prenehanje slednje na že vzpostavljen odnos med pastorkom in zapustnikom ne vpliva in obstaja še naprej – podobno kot obstaja razmerje med zapustnikovimi potomci in zapustnikom v primeru smrti drugega starša.
Upoštevna okoliščina obravnavanega primera je bila smrt biološkega starša, zato se je Vrhovno sodišče osredotočilo zgolj na zgoraj izpostavljeno vprašanje. Pri tem je jasno obrazložilo, da odločitev, ali bo pastorek oproščen plačila davka na dediščino, ne more biti odvisna od naključja, ali bo pastorkov starš preživel zapustnika (svojega zakonca) ali ne. Torej, če starš pastorka umre pred mačeho ali očimom, ki z oporoko zapusti svoje premoženje otroku svojega pokojnega zakonca, se oporočni upravičenec šteje za pastorka v smislu določb ZDDD in ga je treba plačila davka oprostiti.
V pritrdilnem ločenem mnenju k navedeni sodbi je vrhovni sodnik dr. Erik Kerševan predstavil, da bi se lahko v okviru reševanja te zadeve Vrhovno sodišče opredelilo tudi do vprašanja, ali ima oporočiteljeva volja enak odločujoč vpliv tudi v primeru, ko zakonska zveza med očetom (materjo) in zapustnikom preneha zaradi razveze (in ne smrti starša). Zagotovo bi bilo stališče Vrhovnega sodišča v tej smeri dobrodošlo, saj ostaja ta dilema (zaenkrat) nerešena, vendar je treba upoštevati, da procesna pravila civilnega prava Vrhovnemu sodišču narekujejo, da izpodbijano sodbo preizkusi glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je revizijo dopustilo. Vprašanje, ki je bilo v obravnavani zadevi dopuščeno, pa se je, kot pojasnjeno, tikalo (zgolj) okoliščine smrti starša oporočne upravičenke.
Dr. Kerševan je v svojem ločenem mnenju sicer zavzel stališče, da je treba pojem pastorka v smislu določb ZDDD razlagati tako, da vključuje vsakogar, ki je bil nekoč kot pastorek del družinske skupnosti svojega starša in njegovega zakonca (mačehe ali očima). Strinjati se gre z obrazložitvijo dr. Kerševana, ki navaja, da če se na podlagi oporočnega dedovanja izkaže, da je pristnost vezi med mačeho ali očimom kot zapustnikom in pastorkom kot dedičem presegla prenehanje te skupnosti, je povsem irelevantno, iz kakšnega razloga je ta skupnost pred smrtjo navedenega zapustnika prenehala – zaradi smrti ali razveze. Če oporočitelj svoje volje tudi po razvezi s pastorkovim staršem ne spremeni oziroma po razvezi pastorka celo postavi za svojega dediča, potem daje jasno sporočilo, da ga šteje enakega svojim potomcem (če jih ima oziroma bi jih imel). Volja oporočitelja in odnosi, ki se vzpostavijo med zapustnikom in otrokom njegovega nekdanjega zakonskega partnerja, namreč presegajo neobstoj zakonske zveze in morajo biti zato odločilni pri presoji, ali se določeno osebo obravnava kot pastorka v skladu z določili ZDDD ali ne. Takšno stališče je na primer že dlje časa uveljavljeno v nemški sodni praksi.